Le presenti note si prefiggono l'obbiettivo di inquadrare nel regime Iva vigente in Italia del sistema Google Adsense™.

In particolare si indagheranno a cascata:

- le modalità tecniche di funzionamento;
- l’inquadramento giuridico della fattispecie in Italia;
- il profilo IVA vero e proprio;
- gli obblighi fiscali conseguenti;

tenendo inoltre in considerazione le seguenti ipotesi:

- soggetti passivi d’imposta domiciliati e residenti in Italia (Imprenditori individuali, società ed enti commerciali);

- siti internet visibili in Italia, di loro proprietà,

- residenza-domicilio extracomunitaria di Google Adsense™.


DESCRIZIONE TECNICA DEL SISTEMA

Un soggetto passivo Iva italiano, aderendo al sistema Google Adsense™, mette a disposizione, sul proprio sito web, uno spazio ben identificato dove inserire vari link testuali, a volte con sintetica descrizione.
Su quegli spazi messi a disposizione dai soggetti proprietari di predetti siti internet, Google Adsense™ fa ruotare alcuni link testuali, rinnovandoli ogni volta che la pagina ospitante viene ricaricata dal navigatore.
Lo scopo dei citati link è ovviamente quello di rimandare l'utente ai siti internet dei soggetti terzi inserzionisti.
Tali inserzionisti, ottengono pertanto un servizio, per il momento definibile di “visibilità”, da parte di Google Adsense™, attraverso i proprietari dei siti internet che aderiscono al sistema mettendo a disposizione gli spazi.

Gli inserzionisti dunque pagano un corrispettivo a Google Adsense™ per avere quella “visibilità”, ad ogni visualizzazione del loro link testuale o per ogni clicksu di esso; Google Adsense™, da par sua paga un corrispettivo ai soggetti che gli concedono gli “spazi espositivi”, per ogni visualizzazione o click dell'utente navigatore su uno di quei link.
Pertanto un rapporto trilaterale; ci si prefigge qui di indagare il regime IVA applicabile al rapporto instaurato tra il fornitore dello “spazio espositivo” e Google Adsense™.


INQUADRAMENTO GIURIDICO DEL SISTEMA

Inquadrare la fattispecie giuridica, come doveroso atto preliminare alla definizione del regime Iva applicabile, non può prescindere da un’indagine su cosa venga effettivamente “visualizzato” con il sistema Google Adsense™ nelle aree messe a disposizione nei siti internet ospitanti.
Generalmente trattasi di link testuali, eventualmente accompagnanti da una descrizione sintetica, il cui fine e quello di "deviare" il maggior numero di navigatori verso il sito web dell’inserzionista.

Metodo pratico ed efficace è cercare corrispondenze di questa fattispecie contrattuale virtuale in quanto rinvenibile nella realtà concreta e, così facendo, anche l'osservatore meno attento può riscontrare fortissime similitudini con almeno due casistiche:

- i manifesti su appositi cartelloni per la diffusione di un messaggio;

- le pagine di giornali e riviste altrettanto coperte di messaggi di inserzionisti.
Verificando poi che il fine dei link Adsense™ è nella massima parte quella di veicolare e promuovere nomi, marchi, prodotti e/o servizi di tipo commerciale, risulta spontaneo affiancare tale pratica a quanto ordinariamente in uso per i messaggi pubblicitari.

Dunque mettere a disposizione quegli spazi sui propri siti web equivale a fornire servizi pubblicitari?

Nell’indagine giuridica sulla fattispecie il primo doveroso riferimento non può che essere alla Sentenza  della Corte di Giustizia Ue n. 68 / 92 del 17 novembre 1993 (in merito alla Direttiva comunitaria n.77 / 388 del 1977). La Corte ha affermato che per “prestazione pubblicitaria” debba considerarsi qualsiasi operazione che costituisca parte indissolubile di una più ampia campagna pubblicitaria e che, dunque, contribuisca alla propagazione del messaggio pubblicitario (facendo l’esempio della fabbricazione di supporti per la diffusione di messaggi pubblicitari).
Anche il nostro Ministero delle Finanze ha poi avuto modo di esprimersi in merito a prestazioni accessorie a quelle pubblicitarie con la risoluzione n. 6 del 11 febbraio 1998 di cui riporto un tratto che giudico importante ai fini che mi propongo:
“…in relazione alla fattispecie in discorso il problema concreto diviene quello di verificare, in relazione alle singole prestazioni rese o ricevute dalla società ___, la sussistenza o meno del rapporto di accessorietà rispetto alla prestazione principale, di natura pubblicitaria, effettuata dalla predetta società italiana nei confronti della consociata francese.
Per la sussistenza del rapporto di accessorietà è necessaria, ma non sufficiente, la convergenza di tutte le prestazioni nella direzione della realizzazione di un unico obiettivo, ossia, nella fattispecie in esame, la realizzazione di una campagna pubblicitaria diretta all'incentivazione delle vendite sul territorio nazionale.
E' altresì necessario, ad avviso della scrivente, un nesso di dipendenza funzionale delle prestazioni accessorie rispetto alla prestazione principale. Occorre in particolare che le prestazioni accessorie siano effettuate proprio per il fatto che esiste una prestazione principale, in combinazione con la quale possono portare ad un determinato risultato perseguito.
Conclusivamente, sono accessorie solo le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l'operazione principale alla quale, quindi, accedono e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la detta prestazione o cessione principale. Sulla base di tali criteri dovrà essere valutata, caso per caso, la ricorrenza del rapporto di accessorietà nei sensi in cui è definito dal menzionato art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972. Conseguentemente, ai fini dell'applicazione dell'art. 7, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, nell'ambito del quale il concetto di "prestazioni pubblicitarie" va riferito ad un'operazione oggettivamente riconoscibile come relativa ad un'attività di promozione ben individuata, può farsi riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia CEE la quale, con decisione n. 68/92 del 17 novembre 1993 ha affermato come nelle "prestazioni pubblicitarie" debba intendersi ricompresa ogni attività indirizzata alla trasmissione di un messaggio promozionale, relativo a beni e servizi, purché le prestazioni rese siano riconducibili ad un "unicum", rappresentato dalla prestazione principale(e prevalente), qualificabile come attività pubblicitaria.”
Ultimo riferimento deve essere fatto alla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 209/E del  18 novembre 2003, perché tra le poche interpretazioni ufficiali in tema di “link”.
Essa però pare subito poco calzante in quanto riferita ad un caso particolare, in cui il link ospitato dalla pagina del publisher rimandava alla pagina di un inserzionista dove poteva essere direttamente sottoscritto un contratto di fornitura commerciale (di connessione internet) e la società ospitante si impegnava specificamente alla promozione della sottoscrizione di contratti di fornitura e non esclusivamente alla veicolazione pubblicitaria del nome commerciale, marchio, prodotto o servizio in termini dunque di mera “visibilità”. Trattavasi pertanto maggiormente di intermediazione commerciale (o procacciamento d’affari) piuttosto che di pura e semplice diffusione  di un messaggio promozionale.

Dalla lettura dei citati documenti ufficiali, reputo dunque che non possa che trarsi la conclusione  che la messa a disposizione dei predetti "spazi espositivi virtuali" debba essere intesa quale parte indissolubile ed indispensabile di una più ampia operazione pubblicitaria e dunque rappresentare, di per se, un servizio pubblicitario, almeno ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.


IL REGIME IVA APPLICABILE

L’indagine, viste le nazionalità dei soggetti coinvolti e l’ambito di diffusione globale dei servizi del WWW, deve avere prioritariamente riferimento alla territorialità ai fini dell’imposta sul valore aggiunto dei servizi pubblicitari.
Nel caso in esame (committente extracomunitario), l’articolo 7, comma 4, lettera f), del D.P.R. 633/72 individua quale criterio applicabile quello del luogo di utilizzo dei servizi e, pertanto, l’area territoriale di diffusione del messaggio pubblicitario, in definitiva il luogo in cui si concretizza la visualizzazione-destinazione di quegli spot (confrontare Risoluzione Ministeriale n. 425853 del 05 ottobre 1984 a proposito di pubblicità su giornali e riviste).

Ma per un mezzo fruibile in tutto il mondo come internet è corretto individuare in Italia il predetto luogo di utilizzo?

A parer mio si e questo principalmente per due considerazioni:
- i messaggi ospitati da siti web nazionali sono massimamente in lingua italiana e dunque rivolti in particolare al  mercato italiano (se si eccettuano i rari luoghi nel modo in cui la lingua di Dante è utilizzata) ed inoltre l’accesso a tali siti non è vietato ai cittadini residenti sul suolo della nostra Repubblica;
- la Risoluzione del Ministero delle Finanze protocollo n. 470170 del 15 dicembre 1990, in merito alla territorialità di servizi pubblicitari radio-televisivi, ha indicato il seguente principio:“ai sensi dell'art. 7 lett. g) DPR 633/72 qualora le prestazioni di servizi siano rese ad un committente extracomunitario, deve applicarsi il criterio dell'utilizzazione, dovendosi assoggettare ad imposta solo quelle utilizzate nello Stato italiano.
Qualora non sia possibile enucleare da una complessa prestazione la quota parte utilizzata in Italia, l'intera operazione dovrà essere assoggettata ad iva."

Se pertanto l'ambito territoriale di propagazione del messaggio è anche l’Italia e non è possibile stabilire oggettivamente in che proporzione la visualizzazione di quei messaggi è fruita oltre i confini del territorio nazionale, tali prestazioni di servizi (l’ospitare il servizio Google Adsense™) dovranno essere normalmente imponibili ad IVA per l’intero corrispettivo.
Ove invece fosse oggettivamente identificabile quanta parte di tale servizio venga fruito all'estero, solo la parte di corrispettivo corrispondente a quanto realizzato in Italia sarà imponibile ad IVA.

A parere di chi scrive non risulta applicabile alla fattispecie la normativa nazionale in tema di c.d. “commercio elettronico” (riferimento articolo 7, comma 4, D.P.R. 633/72, dopo le modifiche portate dal D.Lgs. n. 273/2003 che recepiva la direttiva comunitaria 2002/38/CE del 07 maggio 2002) poiché i requisiti in essa prescritti non risultano riscontrabili.


I CONSEGUENTI ADEMPIMENTI IVA

Atteso che le prestazioni in oggetto saranno ordinariamente imponibili ad Iva in Italia risulta ovvio concludere che debbano essere rispettate tutte le ordinarie disposizioni IVA in materia di:

- momento impositivo;

- fatturazione;

- registrazione;

- liquidazione;

- versamenti

- dichiarazione.

L’aspetto invero problematico è capire se il corrispettivo riconosciuto da Google Adsense™ debba intendersi comprensivo di IVA oppure no.

Questo sembra comprensibilmente essere un problema sentito dai webmasters italiani (viste le scarne informazioni contrattuali) in quanto, ovviamente, considerarlo comprensivo di IVA vorrebbe significare la compressione dei ricavi conseguente al versamento dell'IVA connesso.
Riporto dunque un messaggio ufficiale di Google ricevuto da un aderente al servizio (un fornitore di spazi per gli annunci):

“Gentile Sig. XXXXX,

La ringraziamo per l'immensa pazienza dimostrata. Il dipartimento
competente ci ha fornito la risposta al suo quesito: le confermiamo che
quanto riportato nella sua prima email è corretto, e cioè nella fattura da
inviare a Google dovrà inserire 100 USD + 20% IVA, supponendo che
l'ammontare del pagamento sia pari a 100 USD.

Il totale della fattura sarà 120 USD, e Google le rimborserà 20 USD. Le
raccomandiamo di prestare particolare attenzione nella compilazione della
fattura stessa. Per praticità riportiamo di seguito la lista delle
informazioni necessarie:

- Data di emissione
- Numero fattura
- Partita IVA del publisher
- Partita IVA di Google (EU372000041)
- Nome e indirizzo del beneficiario come riportati nel suo account AdSense
- Nome completo e indirizzo di Google (come indicati di seguito)
- Una descrizione dei servizi forniti dal publisher AdSense (come ad
esempio "fornitura a Google di spazio pubblicitario sul sito Web per la
pubblicazione di annunci)
- Data pagamento (questo è il periodo di tempo i cui i rendimenti sono
stati generati, o la data di emissione del pagamento)
- Importo tassabile (ammontare del pagamento)
- Percentuale (%) di IVA applicata (questa è la percentuale di IVA
applicata in base al paese indicato nel suo account AdSense)
- Importo IVA (l'esatto ammontare in dollari come determinato dalla % IVA)

Dopo aver inserito le informazioni richieste, potrà inviare la sua fattura
al seguente indirizzo:

Google Inc.
AdSense VAT
PO Box 2050
Mountain View CA 94042

Dopo aver ricevuto la sua fattura completa e accurata per il rimborso IVA,
procederemo all'emissione del pagamento all'indirizzo indicato nel suo
account AdSense.”


Vista la comunicazione ad personam, non si può certo trarne un certo principio generale, valido per tutti gli aderenti al sistema, ma sicuramente è un punto di partenza per comportarsi in un modo che sembrerebbe del tutto ragionevole e non penalizzante per il fornitore di spazi e per lo stesso Google Adsense™.

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INTEGRAZIONE ED AGGIORNAMENTO ALLA DATA DEL  27 GIUGNO 2006

Il recente Regolamento (CE) n. 1777 del 17 ottobre 2005 ha precisato e meglio definito le operazioni rientranti nel cosiddetto regime Iva del “commercio elettronico”.

In particolare il regolamento ha ricompresso nella definizione di servizio di commercio elettronico la “fornitura di spazio pubblicitario, compresi banner pubblicitari su una pagina web o un sito web”.

Diventa dunque necessario rivedere quanto sin qui scritto al fine di verificare il corretto inquadramento di Adsense alla luce della nuova normativa.

L’esame deve comunque partire dal D.P.R. 633/72 (c.d. Legge Iva) ed, in particolare, dall’art. 7, comma 4, lettera F.

Di immediata evidenza, nella complessa scrittura di quella norma, è che comunque anche le “prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici” rese da un soggetto passivo italiano a soggetto passivo extraUE ed utilizzati in Italia siano soggette ad Iva ordinariamente.

Il legislatore italiano, nella scrittura del predetto art. 7, si è infatti avvalso della facoltà offerta dalla lettera b), comma 3, art. 9 della Direttiva CEE n. 388 del 17/05/1977, nel recepire la normativa comunitaria in fatto di Iva, introducendo l’ulteriore condizione del luogo di utilizzo.

Se poi si considera il reale contenuto della “prestazione” nel caso di Adsense, cioè comunque la fornitura di un servizio pubblicitario, risulta facile ricollegarsi a quanto scritto e considerato in precedenza in tema di individuazione del luogo di utilizzo.

Dalle precedenti considerazioni sono portato a concludere che le “prestazioni Adsense” resa da un publisher italiano, per il tramite del suo sito internet italiano, a Google Usa devono essere ancora considerate imponibili ordinariamente ad Iva in Italia e dunque soggette a fatturazione ed a tutti gli altri ordinari adempimenti Iva.

                                                                                                             Paolo Malagoli

                                                                                                       Dottore Commercialista

                                                                                                            Ordine di Como