|
Finalmente
sono stati chiariti molti dei punti ancora oscuri che ostacolavano
l'adozione del sistema di fatturazione elettronica. L'agenzia
delle Entrate ha infatti emanato la tanto attesa circolare
interpretativa dedicata al Decreto legislativo 20 febbraio 2004,
n. 52 - attuazione della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed
armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA. E'
dunque ora al via la semplificazione e modernizzazione degli
adempimenti.
Agenzia
delle Entrate
Circolare 19.10.2005, n. 45/E
-------------------------------------------------------------------------------
OGGETTO:
Decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 - attuazione della
direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di
fatturazione in materia di IVA.
--------------------------------------------------------------------------------
1. PREMESSA..
3
2.
MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA FATTURAZIONE..
3
2.1.Operazioni
da documentare con fattura.
3
2.2.
Soggetti obbligati ad emettere la fattura.
3
2.2.1
Reverse charge e autofattura.
3
2.2.2
Emissione della fattura da parte del cliente o di un terzo.
3
2.2.2.1
Operazioni straordinarie.
3
2.3.
Contenuto della fattura.
3
2.3.1
Elementi fondamentali
3
2.3.2.
Elementi eventuali
3
2.3.3.
Indicazioni aggiuntive.
3
2.4.
Emissione della fattura.
3
2.4.1.
Fatturazione immediata.
3
2.4.2.
Fatturazione differita.
3
2.4.3.
Momento di emissione della fattura.
3
2.5.
Modalità di emissione della fattura.
3
2.5.1
Fattura cartacea.
3
2.5.2.
Fattura elettronica.
3
2.5.2.1.
Riferimento temporale e firma elettronica qualificata.
3
2.5.2.2.
Electronic data interchange - EDI
3
2.6.
Invio della fattura.
3
2.6.1.
Fattura inviata elettronicamente.
3
2.6.2.
Fattura inviata con mezzi tradizionali
3
2.7.
Annotazione delle fatture.
3
2.7.1.
Fatture di vendita.
3
2.7.2.
Fatture di acquisto.
3
2.7.3.
Altri documenti
3
3.
OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI.
3
3.1.
Conservazione elettronica.
3
3.1.1.
Conservazione delle
fatture emesse in formato elettronico.
3
3.1.2.
Conservazione delle fatture consegnate o spedite in formato
analogico
3
3.2.
Localizzazione della conservazione.
3
4.
CONTROLLO DEI DOCUMENTI CONSERVATI ELETTRONICAMENTE..
3
4.1.
Poteri e limiti di cui all’articolo 52 del dPR n. 633 del 1972.
3
4.1.1.
Articolo 52 del dPR n. 633
del 1972.
3
4.1.2.
Articolo 55 del dPR n.
633 del 1972.
3
Allegato
: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52.
3
Il
decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 (di seguito decreto),
adottato in esecuzione della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 e
pubblicato nel supplemento ordinario n. 30 alla Gazzetta Ufficiale
n. 49 del 28 febbraio 2004, ha recepito nell’ordinamento
italiano le disposizioni contenute nella direttiva del Consiglio
dell’Unione europea n. 2001/115/CE del 20 dicembre 2001 (di
seguito direttiva), che
nel modificare la VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977,
disciplina la semplificazione, modernizzazione e armonizzazione
delle modalità di fatturazione previste in materia di imposta sul
valore aggiunto.
Le
disposizioni in argomento si inseriscono nel quadro evolutivo
delle opportunità offerte dalle nuove tecnologie disponibili. Lo
sviluppo del settore informatico ha indotto il legislatore
comunitario a dettare regole comuni in merito all’utilizzo della
fattura elettronica e alla sua conservazione, anche al fine di
salvaguardare l’esigenza di controllo delle Amministrazioni dei
Paesi membri.
Per
realizzare questo processo di modernizzazione e armonizzazione, la
direttiva è intervenuta ad integrare le disposizioni vigenti prevedendo:
-
in linea generale, le indicazioni da apporre sulla fattura;
-
in
particolare, per quanto attiene alla fatturazione tramite
strumenti elettronici, alle modalità di emissione e di
conservazione.
In
sede di recepimento della direttiva,
il legislatore nazionale ha disposto l’integrale sostituzione
delle norme che disciplinano la fatturazione (articolo 21 del dPR
26 ottobre 1972, n. 633) senza peraltro alterare, per ragioni di
sistematicità e di coordinamento normativo, la previgente
struttura del dPR 633 del 1972.
L’articolo
1 del decreto ha
sostituito l’articolo 21 del dPR n. 633 del 1972, integrando la
disciplina concernente:
Ø
il
soggetto obbligato all’emissione della fattura (articolo 21, c.
1);
Ø
il
contenuto della fattura (articolo 21, c. 2);
Ø
il
momento di emissione della fattura (articolo 21, c. 1 e 4);
Ø
le
modalità di emissione della fattura (articolo 21, c. 3 e 4 );
Ø
l’emissione dell’autofattura nei casi previsti dalla norma
(articolo 21, comma 5).
In
particolare, sono state recepite le novità della direttiva concernenti:
Ø
la possibilità di
emettere la fattura elettronica e di trasmettere la fattura anche tramite
strumenti informatici;
Ø
la possibilità di emettere fattura, in forma cartacea o
elettronica, da parte di un cliente o di un terzo, anche se
residenti in un Paese con il quale non esistono strumenti
giuridici che disciplinano la reciproca assistenza;
Ø
gli elementi obbligatori da indicare nella fattura;
Ø
la
possibilità di emettere, nei confronti di uno stesso cliente,
un’unica fattura per cessioni o prestazioni distinte effettuate
nello stesso giorno;
Ø
l’obbligo di annotare in fattura che la stessa è
compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore,
da un terzo.
Il
decreto in commento ha,
inoltre, armonizzato il testo dell’articolo 21 con le
disposizioni ad esso collegate.
Così,
ad esempio, il nuovo testo dell’art. 21, comma 6, prevede, tra
le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni
soggette al regime del “margine”
(decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con
modificazioni nella legge 22 marzo 1995, n. 85) e a quelle delle
agenzie di viaggio e turismo (articolo 74-ter del dPR n. 633 del 1972). Inoltre, per ragioni tecniche, il
termine “non imponibili”
(riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi
soggetti a vigilanza doganale) è stato sostituito con il termine “non
soggette”. La sostituzione è coerente con la terminologia
adottata dal legislatore nazionale che intende per “non
soggette” le operazioni escluse dal campo di applicazione
dell’imposta per mancanza del requisito della territorialità
(articolo 7, u.c., del dPR n. 633 del 1972), pur restando
l’obbligo degli altri adempimenti previsti dalla legge IVA
(fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale
IVA).
Non
sono stati, invece, effettuati interventi modificativi
relativamente alle previsioni
contenute nella direttiva
sugli obblighi di fatturazione degli acconti e delle variazioni
(articolo 2, paragrafi 2 e 5), in quanto già disciplinati dalla
normativa vigente, rispettivamente dagli articoli 6 e 26 del dPR
n. 633 del 1972.
Il
decreto, infine, ha
apportato modifiche agli articoli 39 e 52 del dPR n. 633 del 1972
concernenti rispettivamente “la tenuta e conservazione dei
registri e dei documenti” e gli “accessi, ispezioni e
verifiche”. In particolare, l’intervento più rilevante
consiste nell’aver previsto la possibilità di conservare le
fatture in forma elettronica in un Paese estero con il quale
esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca
assistenza.
Si
osserva, tra l’altro, che per effetto della nuova stesura, i
commi dell’articolo 21 hanno perso la numerazione ordinale
(primo, secondo, …) e seguono attualmente quella cardinale
(comma 1, comma 2, …).
Nel
sistema dell’IVA è previsto l’obbligo di documentare le
cessioni di beni o le prestazioni di servizi mediante
l’emissione della fattura. Tuttavia, posto che la norma
comunitaria consente agli Stati membri di ritenere ugualmente
validi documenti equivalenti alla fattura, il legislatore
nazionale ha ritenuto che le operazioni possano essere certificate
anche mediante un documento che assume la forma di “nota,
conto, parcella e simili”,
purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
L’articolo
21 del dPR n. 633 del 1972 dispone l’obbligo di documentare
mediante fattura le operazioni “imponibili”,
ossia, ai sensi dell’articolo 1 del medesimo decreto, le “cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel
territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o
nell’esercizio di arti e professioni” e le “importazioni
da chiunque effettuate”.
Il
menzionato articolo 21 prevede l’obbligo di emettere fattura
anche per le operazioni, elencate nel comma 6, che, pur non
prevedendo l’addebito dell’imposta, sono comunque rilevanti ai
fini IVA. In tal caso, in luogo dell’aliquota e dell’imposta,
occorre annotare in fattura che trattasi di “operazione
non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata al
regime del margine”, riportando altresì gli estremi delle
norme di riferimento.
Devono
essere ugualmente documentate con fattura le cessioni non
imponibili di beni che si trovano all’interno di un deposito IVA
(articolo 50-bis del
decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427), fatte salve
le ipotesi in cui il cedente ed il cessionario siano entrambi
soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA nel
territorio dello Stato ovvero con stabile organizzazione in Italia
che non interviene materialmente nell’operazione. In tale
circostanza, infatti, è richiesto solo l’invio al depositario
di un documento commerciale che attesti l’avvenuta transazione.
I
contribuenti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato
hanno l’obbligo di emettere la fattura, fatte salve le deroghe
espressamente previste dalle norme vigenti (cfr ad esempio,
articoli 22, 34 e 36-bis
del dPR n. 633 del 1972).
La
fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti
che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello
Stato, sia nell’ipotesi in cui si avvalgono di una stabile
organizzazione sia quando operano mediante rappresentante fiscale
sia, infine, quando si sono identificati direttamente.
Esistono,
tuttavia, dei casi in cui l’obbligo di emettere fattura è posto
a carico di soggetti diversi dal cedente o prestatore.
L’obbligo
di emettere la fattura si trasferisce, a volte, in capo al
soggetto cessionario o committente se soggetto passivo
d’imposta.
E’
il caso ad esempio delle cessioni e delle prestazioni effettuate
da soggetti non residenti, che non si siano identificati
direttamente e che non abbiano nominato un rappresentante fiscale,
per le quali, per effetto delle disposizioni di cui all’articolo
17, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972, si applica il meccanismo
con cui il soggetto d’imposta, che acquista il bene o il
servizio nell’esercizio d’impresa, arte o professione, in
aggiunta all’obbligo di emettere fattura, assume la figura di
debitore d’imposta nei riguardi dell’Erario, in luogo del
soggetto che ha posto in essere l’operazione (c.d. reverse
charge).
Ne
consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi
formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è
responsabile delle eventuali violazioni commesse. Occorre
evidenziare, tuttavia, che nell’ipotesi in cui il cessionario
non agisca come soggetto passivo d’imposta nazionale, il cedente
resta debitore d’imposta e pertanto deve nominare un
rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere
agli obblighi di fatturazione.
Nelle
ipotesi di acquisti da agricoltori esonerati (articolo 34 del dPR
n. 633 del 1972), invece,
il cessionario ha esclusivamente l’obbligo di autofatturarsi e
di annotare il documento a norma dell’art. 25 del dPR n. 633 del
1972 poiché, a differenza dell’ipotesi precedente, non assume
la figura di debitore d’imposta.
Atteso
che la pratica di affidare a terzi l’incarico di emettere
fattura (outsourcing) è
invalsa da tempo in diversi paesi della Comunità europea, il
legislatore comunitario ha ritenuto opportuno disporne la
regolamentazione.
Le
relative disposizioni della direttiva sono state recepite nel decreto
laddove si prevede la facoltà per il cedente del bene o
prestatore del servizio, “ferma restando la sua responsabilità”, di far emettere la
fattura “dal cessionario o
dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo”
(articolo 21, c. 1, primo periodo).
In
tal caso, la fattura deve contenere l’indicazione che la stessa
è “compilata dal cliente,
ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo”
(articolo 21, c. 2, lettera h)).
La
novellata norma precisa, altresì, che il cedente/prestatore
continua ad essere responsabile delle violazioni, connesse
all’emissione della fattura.
L’articolo
21, come innovato dal decreto
in commento, dispone inoltre che laddove il cliente o terzo
incaricato risieda in un Paese con il quale non siano in vigore
strumenti per la reciproca assistenza in materia IVA, il
cedente/prestatore è tenuto a comunicare, in via preventiva,
all’Amministrazione finanziaria il possesso di alcuni requisiti,
a garanzia della propria affidabilità.
In
particolare, l’articolo 1 del Provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle Entrate del 09 dicembre 2004 stabilisce che
il cedente/prestatore:
Ø
deve avere
iniziato l’attività da almeno cinque anni;
Ø
non deve
aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti
impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali IVA.
Il
primo dei predetti elementi testimonia la stabilità
dell’attività nel tempo, il secondo l’affidabilità del
soggetto interessato.
I
cinque anni, da intendersi come anni solari, decorrono dalla data
di attribuzione della partita IVA.
Per
‘violazioni sostanziali’
s’intendono “le omissioni e gli errori che incidono sulla
determinazione e sul pagamento del tributo, violazioni rilevabili
cioè sia in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base
alla dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa”
(cfr. circolare 17 maggio 2000, n. 98).
A
titolo esemplificativo, si considerano senza dubbio atti
impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali,
di cui all’articolo 54, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972,
nonché gli atti di contestazione ed avvisi di irrogazione
sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472.
Non
rientrano nella categoria degli atti impositivi l’avviso di
liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera
liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori.
Le
modalità di compilazione, i contenuti e le procedure di invio
telematico della comunicazione preventiva sono state definite con
il provvedimento del Direttore dell’Agenzia 9 dicembre 2004, ai
sensi dell’articolo 3 del decreto.
Le
disposizioni in materia di outsourcing
(esternalizzazione del processo di emissione di fatture) si
applicano anche ai soggetti non residenti che operano nel
territorio nazionale mediante una stabile organizzazione, un
rappresentante fiscale ovvero che si sono identificati
direttamente. Il soggetto passivo “nazionale” indicato nell’articolo 21, c. 1, infatti, è colui
che opera nel “territorio
nazionale”.
Prima
della emanazione del decreto,
in via amministrativa era stata affermata la possibilità di
conferire l’incarico di emettere fattura ad un terzo (cfr.
risoluzioni 30 luglio 1990, n. 450217, 28 luglio 1992, n. 445707;
6 giugno 1994, n. 1186; 5 agosto 1994, 2605; 29 maggio 1998, n.
50; 12 febbraio 1999, n. 24; 7 maggio 1999, n. 75; 4 dicembre
2001, n. 202).
Anche
in assenza di espressa previsione normativa, si ritiene che il
cedente o prestatore debba autorizzare preventivamente il cliente
o il terzo all’emissione della fattura e che entrambe le parti
diano il consenso alle procedure di emissione da adottare.
L’esigenza di dialogo tra le due parti discende, altresì, dalla
necessità di comunicare gli elementi caratterizzanti
l’operazione da fatturare e di rispettare l’obbligo di
numerazione progressiva della fattura.
Tra
l’altro, nell’ipotesi di emissione della fattura da parte del
cliente ovvero di un terzo non incaricato della gestione della
contabilità, la fattura emessa deve essere inviata al cedente o
prestatore, oppure al soggetto depositario delle scritture
contabili da lui stesso indicato, affinché siano posti in essere
gli ulteriori obblighi di registrazione del documento, di
liquidazione e di versamento dell’imposta dovuta.
Qualora
il contribuente sia stato interessato da una operazione
straordinaria e voglia affidare l’incarico della fatturazione ad
un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono
rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, i requisiti di
affidabilità di cui all’articolo 21, comma 1,del dPR n. 633 del
1972 vanno verificati con riferimento ai soggetti stessi che hanno
partecipato all’operazione straordinaria.
Conferimento
d’azienda
La
sussistenza dei richiamati requisiti (inizio dell’attività da
almeno cinque anni e assenza nei cinque anni precedenti di atti
impositivi e contestazione di violazioni) deve essere
separatamente accertata in capo al conferente ed al conferitario.
Ciascuna
delle due entità, infatti, potrà avvalersi della possibilità di
affidare l’incarico della fatturazione ad un soggetto residente
in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca
assistenza in materia di IVA una volta verificato il rispetto dei
due requisiti richiesti dalla norma .
Ne
consegue che, se la conferitaria è una società di nuova
costituzione, non potrà avvalersi della facoltà prevista dalla
disposizione in commento prima del decorso di cinque anni.
Lo
stesso dicasi per i conferimenti in regime di neutralità, essendo
irrilevante, ai fini di cui trattasi, il disposto dell’articolo
5, comma 8, primo periodo della VI direttiva CEE secondo cui, ai
fini IVA, il cessionario (o conferitario) dell’azienda “continua la persona del cedente”; invero, la continuità attiene
agli elementi e alle operazioni relative all’azienda e non anche
ai requisiti soggettivi di affidabilità.
Fusione
Fusione
per incorporazione o fusione propria in una società di nuova
costituzione o preesistente.
L’immedesimazione
soggettiva conseguente alle operazioni di fusione ed il principio
di neutralità ad esse applicabile fanno sì che i requisiti
soggettivi posseduti dalle società partecipanti all’operazione
debbano riferirsi all’incorporante o alla società risultante
dalla fusione.
Il
riscontro dell’esistenza dei suddetti requisiti di affidabilità
di cui all’articolo 21, comma 1, del dPR n. 633 del 1972 deve
effettuarsi e verificarsi, congiuntamente, in capo a tutte le
società partecipanti all’operazione.
Scissione
La
scissione si connota come fenomeno di suddivisione, in regime di
neutralità, di un medesimo soggetto.
Pertanto,
nelle operazioni di scissione parziale o totale in società
beneficiarie neocostituite, alla scissa e/o alle beneficiarie
saranno attribuibili i requisiti soggettivi propri della società
scissa. In altre parole, tali società saranno considerate
“affidabili” se la scissa aveva iniziato l’attività da
almeno cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi
cinque anni, atti impositivi o di contestazione di violazioni
sostanziali IVA.
Qualora
le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti, la verifica
dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche del loro
particolare status.
Pertanto, la sussistenza dei due requisiti richiesti deve essere
verificata in capo a tutti i soggetti partecipanti
all’operazione.
Il
legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei
documenti volti a certificare le operazioni rilevanti ai fini IVA,
nell’ottica della crescente internazionalizzazione delle
economie e dello sviluppo del commercio elettronico, ha definito
il contenuto minimo obbligatorio della fattura. La direttiva
ha dato, inoltre, facoltà agli Stati membri di ampliare
l’elenco degli elementi da indicare in fattura, in ogni caso
salvaguardando il principio della proporzionalità degli obblighi
imposti al soggetto passivo nazionale rispetto agli altri
operatori comunitari.
Tanto
premesso, nella riscrittura dell’articolo 21 il decreto ha
integrato l’elenco degli elementi obbligatori della fattura. Si
esaminano di seguito i commi 2 e 3 del citato articolo.
Ai
sensi dell’articolo 21, comma 2, dPR n. 633 del 1972, come
modificato dal decreto, la fattura deve essere datata e
numerata progressivamente “per ciascun anno solare” e non per
tutto il periodo di vita dell’impresa. La progressione numerica
delle fatture iva per anno solare deve essere rispettata anche
dalle imprese con esercizio sociale non coincidente con l’anno
solare.
Resta
salva la possibilità di utilizzare più serie di numerazione (in
presenza, ad esempio, di differenti centri di fatturazione,
diversi prodotti, diverse sedi, …), purché siano rispettati gli
obblighi di registrazione. La numerazione progressiva deve essere
rispettata anche quando la fattura non è emessa direttamente dal
soggetto passivo ma, per suo conto, dal proprio cliente o da un
terzo.
La
fattura deve, inoltre, contenere:
a)
tutti gli
elementi necessari per identificare i soggetti tra i quali è
intervenuta l’operazione, i dati del “rappresentante
fiscale”, qualora sia parte dell’operazione (indicazione
non prevista nel previgente articolo 21), nonché l’ubicazione
della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e la
partita IVA del “cedente o
prestatore”. Il riferimento al “cedente
o prestatore” è coerente con la previsione che il
“soggetto emittente” possa essere il cliente o un terzo (elemento
innovato);
b)
tutti gli
elementi identificativi del bene o della prestazione ossia la
natura, la qualità e la quantità (elemento
immutato);
c)
l’ammontare
dei corrispettivi e degli altri importi che partecipano alla
determinazione della base imponibile, compreso il “valore
normale” dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di
cui all’articolo 15, n. 2, del dPR n. 633 del 1972 soggetti ad
aliquota più elevata (ossia il prezzo o il corrispettivo
normalmente praticato per i beni e servizi similari che, nel
momento e nel luogo in cui l’operazione viene effettuata, si
trovano nel medesimo stadio di commercializzazione e le cui parti
contraenti sono tra loro in condizioni di libera concorrenza) (elemento immutato);
d)
il valore
normale, ossia il prezzo di mercato, degli altri beni ceduti a
titolo di sconto, premio o abbuono, che non concorrono a formare
la base imponibile (elemento
immutato);
e)
l’aliquota,
l’imposta e l’imponibile, arrotondati al centesimo di euro (elemento
innovato);
f)
il numero di partita IVA del cessionario del bene o del
committente del servizio, quando sia debitore d’imposta in luogo
del cedente, con l’indicazione della relativa norma di
riferimento (o quella comunitaria o quella nazionale) (reverse charge); (elemento nuovo).
Analoga annotazione si ritiene che debba essere effettuata da
parte degli operatori che, in applicazione di particolari
disposizioni normative, sono tenuti ad emettere “autofattura”
(art. 34, comma 6 del dPR n. 633 del 1972);
g)
per le cessioni tra Paesi membri di mezzi di trasporto
nuovi (di cui all’articolo 38, comma 4, del d.l. n. 331 del
1993) occorre indicare nella fattura la data della prima
immatricolazione o iscrizione in pubblici registri ed il numero
dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate..
h)
l’annotazione che la fattura è stata compilata da parte
del cliente o, per conto del cedente o prestatore, da parte di un
terzo, ogni volta che si verifichi tale circostanza (elemento
nuovo).
L’articolo
21 in commento non prevede l’obbligo di sottoscrivere la
fattura. Tuttavia, qualora sia emessa una fattura elettronica, i
requisiti di autenticità dell’origine ed integrità del
contenuto devono essere garantiti anche mediante l’apposizione
della firma elettronica qualificata (cfr successivo prg. 2.5.2.).
L’articolo
21, comma 3, dispone, inoltre, che nel caso in cui le operazioni
da certificare siano soggette ad aliquote diverse, le informazioni
concernenti la natura, qualità, e quantità (comma 2, lettera
b)), i corrispettivi e gli altri dati necessari per determinare la
base imponibile (comma 2, lettera c)), nonché l’imponibile e
l’imposta (comma 2, lettera e)), devono essere indicati
separatamente, ossia distinti per ciascuna aliquota applicabile (elemento
immutato).
Il
medesimo comma 3 prevede che la fattura possa essere compilata
anche in lingua straniera e gli importi indicati in qualsiasi
valuta, purché l’imposta sia indicata in euro e che, a
richiesta dell’Amministrazione finanziaria, si assicuri la
traduzione in lingua nazionale (elemento
innovato).
Tale disposizione completa quanto già previsto dalla lettera e)
del comma 2, ove viene stabilito che l’arrotondamento degli
importi indicati in fattura va effettuato al centesimo di euro.
Il
successivo comma 4, dell’articolo 21 prevede che nella fattura
c.d. “differita”,
ossia emessa in un momento diverso da quello della consegna o
spedizione del bene, occorre riportare anche gli estremi del
documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare
gli autori dell’operazione) da cui risulta l’operazione stessa
(elemento immutato).
Da
ultimo l’articolo 21, comma 6, prevede che la fattura emessa per
certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti,
assoggettate al regime del margine, deve indicare la natura
dell’operazione ed il relativo riferimento normativo (elemento
innovato).
Sono,
in ogni caso, fatte salve le indicazioni aggiuntive, previste da
altre disposizioni in materia IVA con riguardo ad ipotesi
particolari, quali ad esempio:
Ø
il numero di
identificazione attribuito dallo Stato estero al soggetto
acquirente (numero di partita IVA preceduto dal codice dello Stato
membro), richiesto nel caso di cessione intracomunitaria non
imponibile o di prestazione intracomunitaria non soggetta
(articolo 44 del d.l. n. 331 del 1993);
Ø
gli estremi
della dichiarazione d’intento in caso di cessioni ad esportatori
abituali (articolo 8, comma 1, lettera c), del dPR n. 633 del
1972);
Ø
gli estremi
della fattura relativa al trasporto dei beni da evidenziare sulla
fattura separata emessa dagli autotrasportatori per certificare le
operazioni accessorie (ciò al fine di usufruire
dell’agevolazione della fatturazione differita e
dell’annotazione e pagamento dell’imposta nel trimestre solare
successivo a quello dell’emissione) (cfr. ris. 12 luglio 1974,
n. 501976 e circ. 13 agosto 1996, n. 198/E).
Si
ricorda, infine, che ai sensi dell’articolo 2250 del codice
civile le società iscritte nel registro delle imprese hanno
l’obbligo di indicare:
Ø
l’ufficio
del registro delle imprese presso il quale è registrata la società;
Ø
il numero di
iscrizione al registro;
Ø
per le
società di capitali, il capitale sociale;
Ø
per le
società a responsabilità limitata, l’indicazione
dell’eventuale unico socio;
Ø
l’eventuale
stato di liquidazione della società.
Ai
sensi dell’articolo 21, comma 4, del dPR n. 633 del 1972, “la fattura è emessa al momento dell’effettuazione
dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6”.
In
particolare, ai sensi del menzionato articolo 6, occorre
distinguere tra:
Ø
cessioni di
beni immobili, che si considerano effettuate al momento della
stipulazione dell’atto;
Ø
cessione di
beni mobili, per cui rileva il momento della consegna o spedizione
dei beni;
Ø
prestazioni
di servizi, per cui rileva il momento del pagamento del
corrispettivo.
Tuttavia,
qualora antecedentemente al verificarsi degli eventi appena
evidenziati è pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo,
l’operazione, per la somma corrisposta, si considera effettuata
e sorge l’obbligo di emettere la fattura.
Atteso
che il momento in cui l’operazione si considera effettuata
coincide, altresì, con il momento in cui l’imposta diviene
esigibile, occorre adempiere agli ulteriori obblighi ad essa
connessi (ossia alla registrazione della fattura e alla
liquidazione ed al pagamento dell’eventuale imposta …). I
medesimi obblighi sorgono anche quando, antecedentemente alla
cessione del bene o alla prestazione del servizio, è emessa
comunque la fattura.
La
norma individua una serie di eccezioni alle disposizioni generali
sopra enunciate, che tengono conto della particolare natura e
delle modalità di effettuazione dell’operazione posta in essere
ovvero dei soggetti coinvolti (cessioni periodiche,
somministrazioni, consumo personale, …).
In
particolare, lo stesso articolo 21, comma 4, con riguardo alle
cessioni di beni, dispone che, qualora la “consegna
o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro
documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali si realizza
l’operazione (…), la fattura è emessa entro il giorno 15 del
mese successivo a quello della consegna o spedizione e contiene
anche l’indicazione della data e del numero dei documenti stessi”, ossia permette
l’emissione della c.d. “fattura
differita”.
Il
documento di trasporto deve avere le caratteristiche enunciate dal
dPR 14 agosto 1996, n. 472.
In
presenza dei sopra citati documenti è consentito emettere
un'unica fattura riepilogativa di tutte le cessioni effettuate nel
corso del mese nei confronti dello stesso cliente.
Un’ulteriore
deroga all’obbligo di emissione immediata della fattura è
contenuta nell’ultimo periodo dell’articolo 21, comma 4,
laddove è previsto che il cessionario il quale, a sua volta,
effettui un’operazione di cessione può emettere fattura entro
il mese successivo a quello di consegna o spedizione del bene,
qualora la cessione a terzi sia dal medesimo attuata per il
tramite del proprio cedente (c.d. “cessione
triangolare interna”). Il differimento opera ogni qual volta
il bene, acquistato dal cessionario e ceduto ad un terzo, venga
trasferito, per disposizione del cessionario, direttamente al
terzo acquirente a cura del primo cedente.
La
norma previgente limitava tale facoltà, concessa solo in
relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione
ministeriale, rinviando ad un decreto del Ministro delle finanze
per la definizione delle modalità di tenuta e conservazione delle
predette fatture.
Il
nuovo testo dell’articolo 21, che ha eliminato il riferimento
all’autorizzazione preventiva, non prevede il rinvio al decreto
ministeriale. Invero, già la circolare 22 dicembre 1998, n. 288,
nel fornire istruzioni in materia di fatturazione differita, aveva
riconosciuto in linea generale e senza necessità di specifiche
istanze, la possibilità di avvalersi della procedura in commento,
nel rispetto di determinate condizioni (cfr risoluzione 7 marzo
2002, n. 78).
Si
ricorda, inoltre, che la fatturazione differita non è ammessa per
le operazioni tra il primo cedente ed il primo cessionario, che
devono essere documentate, pertanto, nei termini ordinari.
L’articolo
21, comma 1, ultimo periodo, dispone che “la
fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o
spedizione all’altra parte ovvero all’atto della sua
trasmissione per via elettronica”.
Con
disposizione innovativa si prevede, accanto alle tradizionali
modalità di invio della fattura (tramite consegna o spedizione),
anche la “trasmissione per via elettronica”.
La
trasmissione elettronica, quindi, viene indicata come
un’ulteriore modalità di emissione delle fatture, di cui è
possibile avvalersi solo in caso di preventivo accordo tra le
parti, posto che il cessionario o committente deve essere in
possesso degli strumenti tecnici idonei alla ricezione del
documento.
La
fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata nei
modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente, al momento
della spedizione o della consegna.
Nell’ipotesi
in cui l’incarico di emettere fattura sia affidato al cliente,
destinatario del documento, l’emissione della fattura coincide
con la sua compilazione, posto che viene a mancare una effettiva
spedizione e/o trasmissione del documento redatto. Qualora,
invece, l’incarico sia affidato ad un terzo, il momento di
emissione coincide con quello della spedizione e/o
trasmissione da parte del terzo al cliente.
La
fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha per emessa
nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento in cui il
documento informatico è trasmesso per via elettronica al
destinatario (vedi successivo paragrafo 2.6.1.).
Peraltro,
l’emissione della fattura può coincidere con il momento in cui
la fattura elettronica è messa a disposizione del destinatario al
quale venga inviato un semplice messaggio (e-mail) contenente un
protocollo di comunicazione ed un link
di collegamento al server ove
la fattura è reperibile. In tal modo il destinatario,
collegandosi al sito, può effettuare in qualsiasi momento il download
della fattura, ossia scaricare il documento elettronico. In
ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle condizioni di
leggere il documento così come messo a disposizione nel server
e, pertanto, è assolutamente indispensabile il preventivo accordo
tra le parti.
Di
norma, ciascuna operazione rilevante ai fini IVA è certificata
mediante un distinto documento. Tuttavia, l’articolo 21, comma
3, come modificato dal decreto,
prevede la possibilità di certificare mediante un’unica fattura
“riepilogativa”, le diverse operazioni compiute nello stesso
giorno nei confronti del medesimo cliente. Prima di tale
innovativa disposizione, la facoltà di emettere fattura
riepilogativa era concessa solo per le cessioni di beni la cui
consegna o spedizione risultava da documento di trasporto o altro
documento idoneo ad identificare le parti dell’operazione
(articolo 21, comma 4).
Anche
la fattura riepilogativa può essere emessa in forma cartacea
ovvero elettronica.
La
fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare, di
cui uno deve essere consegnato o spedito all’altra parte.
L’articolo
21, comma 5, tuttavia, prevede che la fattura sia emessa in unico
esemplare nell’ipotesi di applicazione dell’IVA con il sistema
del “reverse-charge”
di cui all’articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633, ossia
quando l’obbligo di emettere fattura è posto a carico del
cessionario o committente o, per suo conto, di un terzo.
Anche
la fattura in formato cartaceo può essere creata attraverso uno
strumento informatico; tuttavia, a differenza della fattura
elettronica, le parti dell’operazione hanno l’obbligo di
materializzare il documento informatico su un supporto cartaceo,
che costituisce, in questo caso, l’originale della fattura. In tale evenienza, la materializzazione si rende necessaria in
quanto il documento è carente dei requisiti (riferimento
temporale e firma elettronica qualificata) che caratterizzano la
fattura elettronica, garantendone la data certa e l’immodificabilità
del contenuto.
La
novità più rilevante prevista dal decreto
consiste nella possibilità di emettere la fattura
elettronica.
A
tale proposito, si fa presente che con il D.M. 23 gennaio 2004 (di
seguito D.M.) sono state
definite le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali
relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su
diversi tipi di supporto.
Per
fattura elettronica s’intende il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche
modalità che garantiscono l’integrità dei dati contenuti e
l’attribuzione univoca del documento al soggetto emittente,
senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.
Più
precisamente, l’emittente deve assicurare:
Ø
l’attestazione
della data;
Ø
l’autenticità
dell’origine;
Ø
l’integrità
del contenuto.
Tali
requisiti sono rispettivamente garantiti mediante l’apposizione
su ciascuna fattura, ovvero sul lotto delle fatture destinate ad
un unico soggetto, “del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata
dell’emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione
elettronica (…)” (articolo 21, comma 3, quinto periodo,
del dPR n. 633 del 1972).
Il
riferimento temporale
consiste in una informazione associata ad uno o più documenti
informatici che attesta la data e l’ora di formazione della
fattura elettronica. Qualora l’informazione sia perfezionata
contemporaneamente per più documenti associati questi ultimi sono
contraddistinti dal medesimo riferimento temporale.
La
firma elettronica
qualificata è una “firma
elettronica”, consistente ne “l’insieme
dei dati in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite
associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come
metodo di autenticazione informatica, (omissis…) ottenuta
attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione
univoca al firmatario e la sua univoca autenticazione informatica,
creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un
controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in
modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati
successivamente modificati”; essa deve essere, altresì, “basata
su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo
sicuro per la creazione della firma, quale l’apparato
strumentale usato per la creazione della firma elettronica”.
Il “certificato
qualificato”, peraltro, non è che un “certificato
elettronico conforme ai requisiti di cui all’allegato I della
direttiva 1999/93/CE, rilasciato da certificatori che rispondono
ai requisiti di cui all’allegato II della medesima direttiva”
(definizioni contenute nel capo I, sezione I, articolo 1, comma 1,
lettere q), r) ed f) del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82
– Codice dell’Amministrazione Digitale – le cui disposizioni
entreranno in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2006).
Il
requisito di autenticità ed integrità della fattura è
garantito, pertanto, dalla sottoscrizione elettronica, ossia
dall’apposizione della “firma elettronica qualificata”.
La
fattura elettronica, così redatta, inoltre, “ha
l’efficacia prevista dall’articolo 2702 del codice civile”,
(cfr articolo 21, comma 2, del d.lgs. n. 82 del 2005),
ossia “fa piena
prova, fino a querela di falso, della provenienza delle
dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, se colui contro il quale
la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se
questa è legalmente considerata come riconosciuta”.
L’utilizzo del dispositivo di firma si presume riconducibile al
titolare, salvo che sia data prova contraria (cfr articolo 21,
comma 2 del menzionato d. lgs. n 82).
Qualora
il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o un
terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che
l’origine e l’integrità del documento elettronico siano
garantiti dal soggetto emittente il quale è tenuto
ad apporre sia il riferimento temporale sia la propria
firma elettronica qualificata.
Al
riguardo occorre tener conto degli accordi intervenuti tra il
cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi
prevedano l’invio del documento finale già redatto oppure il
semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del
documento finale. Nel primo caso l’emittente è sempre il
cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma
elettronica. Nel secondo, invece, emittente è il soggetto terzo,
che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il
documento e che, di conseguenza, dovrà apporre la propria firma
elettronica. In ogni caso, occorre annotare in fattura che la
stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del
cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21, comma 2, lettera
h),del dPR n. 633 del 1972).
In
base all’articolo 21, l’autenticità dell’origine e
l’integrità del contenuto del documento informatico possono
essere garantiti mediante l’utilizzo di particolari sistemi di
trasmissione elettronica di dati (EDI - Electronic
Data Interchange).
L'EDI
è un sistema di trasmissione dati caratterizzato, principalmente,
dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi
informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed
internazionali.
Le
parti dovranno attenersi all’“Accordo” predisposto dalla
Commissione Europea con il quale è stato definito un modello di
base contrattuale, contenente alcune linee guida da rispettare, in
modo da migliorare il quadro giuridico e fornire un approccio
uniforme per la risoluzione dei problemi giuridici (cfr
Raccomandazione della Commissione Ce n. 94/820/Ce del 19 ottobre
1994). In particolare, nel richiamato documento è chiarito che
l’EDI è un sistema di trasmissione che si basa sull’impiego
di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata:
essi possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza
ambiguità.
L’accordo
tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente enunciate le
procedure e misure di sicurezza riguardanti la verifica
dell’origine, la verifica dell’integrità e il non
disconoscimento dell’origine e del ricevimento nonché la
riservatezza dei messaggi EDI.
Come
chiarito in precedenza, l’emissione della fattura coincide con
la consegna o spedizione (fattura analogica) ovvero con la sua
trasmissione per via elettronica (fattura elettronica).
Per
trasmissione elettronica si intende l’invio della fattura
mediante l’utilizzo di procedure informatizzate (quali il
sistema di trasmissione EDI, la posta elettronica, il telefax, via
modem) per le quali sia stato preventivamente acquisito il
consenso del destinatario. La norma non detta disposizioni in
ordine alla formazione dell’accordo tra le parti, lasciando, in
tal modo, ampia libertà contrattuale; pertanto, deve ritenersi
ammissibile anche un accordo che autorizzi la trasmissione
elettronica delle fatture per un determinato periodo di tempo,
ovvero a tempo indeterminato fino a revoca.
La
trasmissione della fattura può essere demandata ad un terzo-outsourcer,
sulla base di specifici accordi, intervenuti tra il cedente ed il
terzo e, quindi, tra il terzo ed il cessionario; il terzo si
impegna a ricevere le fatture per conto del destinatario e, di
seguito, a mettere a disposizione di quest’ultimo il documento
in formato elettronico o analogico. In tal caso, l’accordo tra
le parti alla trasmissione elettronica può essere desunto,
indirettamente, dal tipo di incarico conferito da ciascuna delle
parti al terzo-outsourcer.
La
trasmissione elettronica è la forma ordinaria di invio della
fattura emessa in formato elettronico. In tal caso, l’integrità,
l’immodificabilità, la provenienza e l’autenticità del
contenuto della fattura, trasmessa per via elettronica, è
garantita dall’esistenza del riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata nonché dall’assenza di macroistruzioni e codici
eseguibili.
Le
“macroistruzioni” sono
comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono
generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti
nel documento.
Occorre
che, all’interno del documento informatico non siano inserite
“macroistruzioni” che permettano, ad esempio,
l’aggiornamento automatico della data dello stesso; ciò al fine
di impedire che, all’atto di apertura o della visualizzazione
del documento, si verifichi un aggiornamento automatico dei dati
che, per espressa previsione normativa, devono restare immutati.
I
“codici eseguibili”
sono “istruzioni, non sempre visibili all’utente, che
consentono all’elaboratore di modificare il contenuto del
documento informatico”. Esistono, infatti documenti o file
cosiddetti “eseguibili” che, se opportunamente programmati,
possono cambiare il contenuto informativo.
L’articolo
21, comma 3, prevede la possibilità di trasmettere, per via
elettronica, al medesimo destinatario, più fatture elettroniche
raccolte in un unico lotto. In tal caso, il riferimento temporale
e la firma elettronica qualificata dell’emittente devono essere
apposti sul lotto e non su ogni singola fattura. Peraltro, la
norma permette di inserire una sola volta le informazioni comuni
(come, ad esempio, le generalità dell’emittente e del
ricevente, la partita IVA, la residenza o il domicilio, la data di
emissione, l’annotazione che la fattura è compilata dal cliente
o da un terzo per conto del cedente), purché per ogni fattura sia
possibile accedere alla generalità delle informazioni.
Nel
caso di impiego dei sistemi EDI, l’autenticità e l’integrità
del documento informatico devono essere garantiti in conformità
alla predetta Raccomandazione della Commissione europea 19 ottobre
1994, n. 94/820/CE.
E’
opportuno precisare che sia le fatture in formato cartaceo sia
quelle in formato elettronico possono essere spedite/trasmesse
tramite posta elettronica o altri mezzi elettronici.
Nel
primo caso, cioè per le fatture in formato cartaceo, la posta
elettronica è un mezzo di spedizione della fattura, cosicché
risulta indispensabile, per chi la riceve, la sua “materializzazione”
su un documento cartaceo, nonché la sostanziale corrispondenza di
contenuto tra l’esemplare dell’emittente e quello del
ricevente e tra le annotazioni nei registri IVA di entrambi gli
operatori; non è, invece, obbligatorio che la fattura sia resa
immodificabile mediante la firma elettronica qualificata e il
riferimento temporale.
Nel
secondo caso (fattura elettronica), la posta elettronica
costituisce un sistema di trasmissione della fattura elettronica
(per il quale è necessario il consenso del destinatario),
pertanto non è richiesta la stampa della fattura su supporto
cartaceo, ma il documento deve essere reso immodificabile mediante
la firma elettronica qualificata ed il riferimento temporale.
Con
riguardo alla modalità di trasmissione per via telematica della
fattura
formato
cartaceo e elettronico occorre considerare se vi sia l’esigenza
o meno in capo all’emittente di una ricevuta di invio e di una
ricevuta di consegna. Pertanto, nell’ipotesi in cui non sia
richiesta alcuna ricevuta si deve far riferimento alle
disposizioni contenute nell’articolo 45, comma 2, del dlgs. n.
82 del 2005, il quale dispone che “il
documento informatico trasmesso per via telematica si intende
spedito dal mittente se inviato al proprio gestore, e si intende
consegnato al destinatario se reso disponibile all’indirizzo
elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta
elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore”.
In
caso contrario, l’articolo 48 del medesimo decreto prevede che “
la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una
ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante
la posta elettronica certificata ai sensi del decreto del
Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68
(…omissis…) ed equivale, nei casi consentiti dalla legge, alla
notificazione per mezzo della posta”. Peraltro, “la
data e l’ora di trasmissione e di ricezione di un documento
informatico trasmesso mediante posta elettronica certificata sono
opponibili ai terzi se conformi alle disposizioni di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68,
ed alle relative regole tecniche.” e se la fattura
elettronica soddisfa i requisiti di documento informatico di cui
all’articolo 3 del D.M..
Si
fa presente che, anteriormente all’entrata in vigore del decreto,
sia la prassi amministrativa consolidata (cfr ris. 19 luglio 1988,
n. 571134, ris. 30 luglio 1990, n. 450217, circ. 23 febbraio 1994,
n. 13/E, ris. 5 agosto 1994, n. 2605, ris. 28 maggio 1997, n.
132/E, ris. 29 maggio 1998, n. 50, circ. 17 maggio 2000, n. 98,
ris. 4 luglio 2001, n. 107, ris. 4 dicembre 2001, n. 202) sia la
normativa speciale (articolo 7, comma 3, del decreto ministeriale
30 luglio 1999, n. 340 concernente le provvigioni corrisposte
dalle agenzie di viaggio e turismo agli intermediari) consentivano
l’utilizzo degli strumenti informatici per l’invio delle
fatture.
La
fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può essere
consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La
spedizione o la consegna costituiscono le modalità di invio
ordinario per quanto concerne la fattura cartacea, mentre può
costituire una forma alternativa di invio per la fattura in
formato elettronico. Ad esempio, la fattura creata in forma
elettronica può essere spedita o consegnata in forma cartacea
allorquando manca il consenso del destinatario alla trasmissione
elettronica. In tale caso, trattasi pur sempre di una fattura
elettronica in quanto dotata del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata.
L’invio
della fattura mediante un qualsiasi strumento elettronico (es. via
e-mail), senza il consenso del cliente, non dà luogo ad una
trasmissione elettronica, bensì ad una consegna o spedizione
della stessa mediante strumenti elettronici. Ne consegue che la
fattura è elettronica solo per l’emittente, se ovviamente
emessa in tale formato, mentre è sempre cartacea per il
ricevente, secondo una distinzione che rileva, come si dirà in
seguito, ai fini della disciplina della conservazione.
Lo
stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali, cioè non
connessi a strumenti informatici, atteso che la fattura, sia
elettronica che cartacea, deve essere riprodotta su carta per
l’invio ed il soggetto destinatario la riceve mediante stampa su
supporto cartaceo (cfr risoluzione n. 107 del 2001).
E’
noto che ai fini dell’IVA è prevista la tenuta di appositi
registri contabili, nei quali annotare cronologicamente le
operazioni rilevanti. Tali registri si affiancano a quelli
previsti da altre disposizioni normative, quali, ad esempio, libro
giornale, libro paga, libro matricola, scritture ausiliarie,
registro di carico e scarico di magazzino.
Le
fatture “differite” (cfr paragrafo 2.4.2) devono essere
registrate, invece, entro il quindicesimo giorno del mese
successivo a quello della consegna o spedizione dei beni.
Tanto
premesso, si ricorda che l’articolo 1 del DM 11 agosto 1975
prevede che “le registrazioni di cui agli articoli 23, 24, 25
e 39 secondo comma, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni, qualora il contribuente utilizzi direttamente
macchine elettrocontabili ovvero si avvalga, per la elaborazione
dei dati, dei centri elettrocontabili gestiti da terzi, possono
essere eseguite entro sessanta giorni dalla data di effettuazione
delle operazioni, fermo restando l’obbligo di tener conto, nelle
varie dichiarazioni previste dagli artt. 27 e seguenti del citato
dPR n. 633, di tutte le operazioni soggette a registrazione nel
periodo cui le dichiarazioni si riferiscono” (cfr
risoluzione n. 132 del 1997).
Ne
consegue che, anche le fatture elettroniche possono essere
registrate nei
registri informatici (articolo 3 del D.M.), entro sessanta
giorni dall’effettuazione dell’operazione, ferma restando la
ricomprensione delle stesse fatture nella liquidazione relativa
alla data di effettuazione dell’operazione.
Resta
inteso che, anche nel caso in cui si proceda alla memorizzazione
informatica di una fattura elettronica, la registrazione deve
avvenire secondo il disposto dell’articolo 23.
Ai
sensi dell’articolo 25 del dPR n. 633 del 1972 “il
contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le
bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o
importati (…), e deve annotarle in apposito registro
anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla
dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla
detrazione della relativa imposta”, che, ai sensi
dell’articolo 19 del medesimo dPR, può essere esercitato “(…)
al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed
alle condizioni esistenti al momento della nascita del
medesimo”.
Così
come le fatture di vendita elettroniche, anche le fatture
elettroniche di
acquisto possono essere memorizzate su idoneo supporto
informatico. In tal caso, non essendo possibile apporre il numero
progressivo di registrazione sulle singole fatture ricevute,
stante la “staticità ed immodificabilità” del documento
elettronico, l’esigenza di individuare con facilità la fattura
elettronica dovrà trovare necessaria soluzione nell’ambito del
sistema di contabilità, attraverso l’associazione informatica
della fattura ai dati annotati nell’apposito registro IVA.
Così
come chiarito con riguardo alle fatture di vendita, anche la
registrazione delle fatture di acquisto, operata mediante
memorizzazione informatica, deve rispettare le disposizioni
dell’articolo 25, secondo comma, in base al quale dalla
registrazione devono risultare la data della fattura, il numero
progressivo, la ditta, denominazione o ragione sociale del cedente
o del prestatore (o il nome e cognome se non si tratta di imprese,
società o enti), l’ammontare imponibile e l’ammontare
dell’imposta.
Le
fatture elettroniche che certificano acquisti di merce da un
operatore intracomunitario devono essere integrate, ai sensi
dell’articolo 46 del d.l. n. 331 del 1993, con l’indicazione
del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi
che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione, se
espressi in valuta estera, nonché dell’ammontare
dell’imposta, calcolata secondo l’aliquota dei beni o servizi
acquistati.
Posto
che la fattura ricevuta non può essere in alcun modo modificata,
l’acquirente deve predisporre un altro documento in cui annotare
sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della
fattura estera (cfr circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E). Detto
documento, se emesso in forma elettronica, è allegato alla
fattura originaria e reso immodificabile mediante l’apposizione
del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata.
Qualora, invece, il documento integrativo sia redatto su supporto
cartaceo, si rende necessario materializzare la fattura estera,
per conservarla congiuntamente al menzionato documento, ovvero, in
alternativa, convertire il documento integrativo analogico in
formato elettronico.
Accanto
alla fattura esistono numerosi altri documenti che, a loro volta,
possono essere emessi o annotati in formato cartaceo o
elettronico.
Così,
ad esempio, possono essere redatte ed inviate in formato
elettronico:
·
la dichiarazione d’intento di cui all’articolo 8, comma
2, del dPR n. 633 del 1972, prevista a carico degli esportatori
abituali che intendano effettuare acquisti senza applicazione
dell’imposta;
·
la dichiarazione rilasciata dal cliente che richiede
l’applicazione dell’aliquota agevolata per l’acquisto della
prima casa da imprese costruttrici ed assimilate, per acquisti
destinati alla ristrutturazione edilizia o per acquisti destinati
a soggetti disabili;
·
le note di variazione di cui all’articolo 26 del dPR n.
633 del 1972, a prescindere dal fatto che il documento originale
sia stato emesso in formato elettronico o analogico.
Ai
sensi dell’articolo 2, comma 2, del D.M.,
le disposizioni contenute
nel D.M. medesimo non si applicano “alle
scritture e ai documenti rilevati ai fini delle disposizioni
tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di
consumo di competenza dell’Agenzia delle dogane”. Non è
consentita pertanto l’emissione e la conservazione in formato
elettronico delle bollette all’importazione ed
all’esportazione su cui viene apposto il visto doganale e dei
documenti di accompagnamento (DAA, DAS) necessari per la
circolazione dei beni soggetti ed assoggettati ad accisa (articolo
6, comma 3, ed articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504) e della dichiarazione annuale di consumo.
Tuttavia, conformemente a quanto sostenuto dalla Agenzia delle
Dogane nella circolare 25 gennaio 2005 n. 5, i documenti emessi
nei confronti della clientela per l’addebito dei corrispettivi,
comprensivi delle imposte di consumo e delle accise, emessi o
pervenuti in qualunque formato, non rientrano nell’esclusione
prevista dall’articolo 2, comma 2 del D.M.
e, pertanto, non sussistono motivi ostativi alla loro
conservazione secondo le regole ivi previste.
L’articolo
2 del decreto ha
apportato consistenti modifiche anche all’articolo 39 del dPR n.
633 del 1972, concernente “la tenuta e la conservazione dei
registri e dei documenti”.
Al
riguardo si osserva che il menzionato articolo 39, ultimo comma
dispone che “i
registri,(…) le fatture, (…) devono essere conservati a norma
dell’art. 22 del dPR 29 settembre 1973, n. 600”.
Il
citato articolo 22, a sua volta, al secondo comma, prevede che “Le
scritture contabili obbligatorie (…) devono essere conservate
fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine
stabilito dall’articolo 2220 del codice civile o da altre leggi
tributarie (…)” (termine che per le scritture contabili
indicate all’articolo 2214 del c.c. è fissato in 10 anni dalla
data dell’ultima registrazione), mentre al successivo quarto
comma dispone che “Fino
allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere
conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle
lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle
lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse”.
L’articolo
2220 del codice civile prevede che le scritture ed i documenti
conservati “sotto forma di
registrazioni su supporti di immagini” devono essere, in
qualsiasi momento, resi leggibili con mezzi messi a disposizione
dal soggetto che utilizza gli stessi supporti di conservazione.
Tanto
premesso, al terzo comma del citato articolo 39 sono stati
aggiunti i seguenti periodi: “le fatture elettroniche
trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella
stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o spedite
in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma
elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse può essere
situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista
uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il
soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello
Stato assicura, per finalità di controllo, l’accesso
automatizzato all’archivio e che tutti i documenti ed i dati in
esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a garantire
l’autenticità dell’origine e l’integrità delle fatture
emesse in formato elettronico, di cui all’art. 21, comma 3,
siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico”.
Per
i contribuenti che non optano per la conservazione elettronica dei
documenti fiscali, di seguito commentata, e che si avvalgono di
sistemi meccanografici, sono confermate le disposizioni di cui
all’articolo 7, comma 4-ter, del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con
modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (così come
modificato dall’articolo 3, comma 4, della legge 21 novembre
2000, n. 342) secondo le quali “ (…)
a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro
contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in
difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di
legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale non siano
scaduti i termini per la presentazione delle relative
dichiarazioni annuali, allorquando, anche in sede di controlli ed
ispezioni, gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti
magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta
avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza”. (cfr.
circ. 27 ottobre 1994, n. 181; ris. 28 maggio 1997, n. 132; circ.
18 giugno 2001, n. 59).
L’articolo
3 del D.M.
disciplina gli obblighi da osservare per i documenti informatici
rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Il
comma 1 ne prevede la forma, le modalità di emissione e di
memorizzazione, rinviando all’articolo 6 la disciplina della
esibizione. Inoltre, l’articolo 3, comma 2, nel disciplinare il
processo di conservazione di tali documenti, rimanda al
procedimento indicato all’articolo 3 della deliberazione AIPA
del 13 dicembre 2001, n. 42, sostituita dalla più recente
deliberazione del 19 febbraio 2004, n. 11 del Centro Nazionale per
l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (di seguito delibera CNIPA).
Dalla
lettura congiunta delle richiamate deliberazioni si evince che i
termini “memorizzazione”, “archiviazione” e
“conservazione” hanno significati tra loro differenti.
In
particolare:
la
memorizzazione è il
“processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto,
attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o
informatici, …” (articolo 1, comma 1, lettera f) della delibera
CNIPA);
l’archiviazione
elettronica è il “processo di memorizzazione, su un
qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche
sottoscritti, (…), univocamente identificati mediante un codice
di riferimento, antecedente all’eventuale processo di
conservazione” (articolo 1, comma 1, lettera g) della delibera
CNIPA ); l’archiviazione elettronica non è obbligatoria ma
eventuale e antecedente alla procedura di conservazione. Dà luogo
ad una procedura libera non tipizzata, ossia non soggetta a
particolari modalità operative;
la
conservazione di
documenti informatici è il processo che
presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei
supporti, dei documenti ed eventualmente anche delle loro impronte
e che termina con la sottoscrizione elettronica e
l’apposizione della marca temporale sull’insieme dei documenti
o su un’evidenza informatica (ossia una sequenza di bit
oggetto di elaborazione informatica) contenente l’impronta o le
impronte dei documenti o di insiemi di essi (articolo 3, comma 2,
del D.M.).
In
base alle suddette definizioni il processo di conservazione
differisce da quello di archiviazione sia dal punto di vista
tecnico sia per le garanzie, civilistiche e tributarie, che offre.
Il processo di conservazione, a differenza di quello di
archiviazione, consente la tenuta nel tempo dei documenti e delle
scritture contabili, circostanza essenziale a fini probatori, di
opponibilità ai terzi e ai fini del controllo.
Tanto
premesso, si ritiene che, anche se il legislatore all’articolo
39 del dPR n. 633 del 1972 ha parlato di “archiviazione”
delle fatture elettroniche, ha inteso riferirsi alla “conservazione”
delle stesse, ossia alla trasposizione dei documenti
informatici su supporti ottici o su qualsiasi supporto idoneo a
garantirne la conservazione nel tempo.
Le
scritture obbligatorie tenute in formato elettronico devono essere
conservate per il medesimo periodo prescritto dalle disposizioni
civili e fiscali di cui all’articolo 22 del dPR 600 del 1973 e
all’articolo 2220 del codice civile, ossia per dieci anni dalla
data dell’ultima registrazione relativa al periodo d’imposta
in considerazione.
L’articolo
3, comma 2, ultimo periodo del D.M.
stabilisce che “il processo di conservazione è effettuato
con cadenza almeno
quindicinale per le fatture (…)”.
Si
ritiene che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche debba essere operato entro i quindici giorni dal
ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto
dall’articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M.,.
fermi restando i termini per l’assolvimento degli obblighi di
registrazione previsti dagli articoli 23 e 25 del dPR n. 633 del
1972.
Resta
inteso che la conservazione può, a discrezione del contribuente,
avere luogo anche ad intervalli più ravvicinati.
L’obbligo
di conservazione elettronica dei documenti informatici deve essere
anticipato rispetto alla cadenza stabilita dalla norma,
nell’ipotesi in cui siano in corso controlli ed ispezioni da
parte degli organi competenti (cfr successivo prg . 4.2.1).
Quando
l’incarico di emettere le fatture è stato affidato al cliente o
a un terzo, l’obbligo di conservazione del documento grava sia
sul fornitore (come fattura attiva) che sul destinatario (come
fattura passiva), posto che non è possibile la conservazione solo
da parte del soggetto incaricato della emissione del documento (cfr
articolo 22, comma 3, lettera d) della Direttiva CEE 77/388)
Il
documento elettronico può essere gestito dal ricevente con un
programma informatico diverso da quello utilizzato per la sua
redazione, purché i dati e le risultanze contabili originarie
restino inalterate. Nell’ipotesi di fattura inviata in formato
crittografato, è ammessa la sua conservazione esclusivamente nel
formato “in chiaro”.
Resta
fermo che il processo di conservazione delle fatture elettroniche
(emesse con l’apposizione del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata) si perfeziona con la sottoscrizione
elettronica e l’apposizione della marca temporale sull’insieme
dei documenti.
La
fattura elettronica trasmessa e ricevuta in forma elettronica deve
essere conservata nella stessa forma.
La
fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita
in formato cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante
strumenti elettronici (ad esempio e-mail), può essere conservata
in formato elettronico o, in alternativa, secondo le modalità
tradizionali, su supporto cartaceo. Tanto
si desume dal dato testuale dell’articolo 39 del dPR n. 633 del
1972, secondo cui le “fatture
elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica”.
È
necessario, tuttavia, correlare detta previsione con l’obbligo
di operare la conservazione elettronica per “tipologie
di documenti” ai sensi del D.M.,
così che, prescelta una determinata modalità di conservazione
(sia essa analogica o elettronica) in relazione ad un periodo
d’imposta, la stessa deve essere adottata per tutti i documenti
rientranti nella medesima categoria, anche
in presenza di modalità alternative di conservazione previste
dalla norma.
La
fattura elettronica, ricevuta in forma cartacea, come anticipato,
può essere conservata secondo le procedure previste per la
conservazione elettronica dei documenti analogici di cui
all’articolo 4 D.M. o, in
alternativa, secondo le modalità tradizionali (su supporto
cartaceo). L’obbligo della conservazione omogenea per tipologie
di documenti grava anche sul destinatario della fattura. Ciò
comporta, ad esempio, che se quest’ultimo ha prestato il
consenso per la ricezione elettronica delle fatture emesse
da alcuni fornitori, dovrà conservare in formato elettronico
tutte le fatture di acquisto, anche quelle ricevute in forma
cartacea, secondo la procedura di
conservazione di cui al menzionato articolo 4 del D.M.
Il
contribuente che non abbia dato il consenso alla ricezione
elettronica delle fatture, infine, può scegliere di convertire le
fatture cartacee in documenti elettronici anche in un momento
successivo, ossia fino a quando ne sussiste l’obbligo di
conservazione civilistica (10 anni ex
articolo 2214 del c.c.).
Quanto
sopra rileva anche quando l’emittente emette la fattura in
formato analogico. In tale circostanza, infatti, egli deve
registrare e conservare la fattura secondo le modalità
tradizionali, sempre che non decida di convertire il documento
analogico in documento informatico e procedere alla conservazione elettronica (cfr articolo 4, comma 1 del D.M.).
Si
precisa, infine, che il documento cartaceo deve obbligatoriamente
essere conservato fino al perfezionamento del processo di
conservazione elettronica, al termine del quale, quindi, si potrà
procedere alla distruzione del documento analogico.
L’articolo
39 del dPR n. 633 del 1972, come modificato, prevede attualmente
la possibilità di conservare le fatture elettroniche in uno Stato
diverso da quello del soggetto emittente. Al riguardo l’articolo
39 detta talune condizioni:
-
tra i due Paesi deve esistere uno strumento giuridico di
reciproca assistenza per quanto concerne le imposte indirette;
-
il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio
nazionale, deve assicurare l’accesso automatizzato
all’archivio, con ogni mezzo, in qualsiasi momento e dalla sua
sede;
-
il soggetto passivo deve assicurare l’integrità dei dati
e la loro leggibilità durante tutto il periodo di conservazione
ai sensi del DM 23 gennaio 2004;
-
il soggetto passivo deve garantire che tutti i documenti e
i dati contenuti nell’archivio elettronico, compresi i
certificati destinati a garantire l’autenticità dell’origine
e l’integrità delle fatture emesse in formato elettronico,
siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.
Ai
fini della comunicazione del luogo di conservazione delle fatture,
anche se fuori dal territorio dello Stato, devono essere
utilizzati i modelli di comunicazione AA7 e AA9, nel rispetto dei
termini previsti dall’articolo 35 del dPR n. 633 del 1972.
In
particolare, per quanto riguarda le modalità di compilazione del
quadro riservato all’indicazione dei soggetti depositari e dei
luoghi di conservazione delle scritture contabili - quadro E del
modello AA7/7 (soggetti diversi da persona fisica) quadro F del
modello AA9/7 (imprese individuali e lavoratori autonomi) –
devono essere indicati:
·
nel campo INDIRIZZO, la città estera e l’indirizzo
completo del numero civico e del codice di avviamento postale per
le località ove esso è previsto;
·
nel campo COMUNE, la dizione dello Stato estero;
·
nel campo PROVINCIA, la sigla EE;
·
nel campo TIPO COMUNICAZIONE: barrare la casella “A”
per comunicare il nuovo luogo di conservazione ovvero la casella
“C” per indicare la cessazione del luogo di conservazione in
precedenza indicato;
·
il campo CODICE FISCALE non deve essere compilato.
L’attività
di controllo rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
è esercitata avvalendosi dei poteri di cui agli articoli 51 e 52
del dPR n. 633 del 1972.
Fermo
restando quanto disposto dalla normativa e dai documenti di prassi
amministrativa in materia di controllo dei documenti in forma
cartacea, si evidenzia che la modifica apportata dall’articolo 2
del decreto all’articolo 39, terzo comma ed all’articolo 52, quarto
comma del dPR n. 633 del 1972, produce rilevanti riflessi in
materia di accertamenti e controlli.
L’articolo
52 del dPR n. 633 del 1972, rubricato
“Accessi, ispezioni e verifiche”, al quarto
comma prevede che “l’ispezione documentale si
estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi
quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si
trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono
comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche
installate in detti locali.” L’ultimo periodo della
citata disposizione è stato introdotto alla luce della
riconosciuta facoltà di emettere e conservare la fattura e gli
altri documenti (libri, registri, scritture) in formato
elettronico.
Per
apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui è
eseguito l’accesso, l’ispezione o la verifica, deve intendersi
qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi
di controllo dell’Amministrazione finanziaria l’ispezione
documentale di cui all’articolo 52 del dPR n. 633 del 1972.
Nel
caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano
stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano le
modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti
contabili oggetto del controllo da parte dell’Amministrazione
finanziaria. Le attribuzioni dei poteri degli uffici, così come
le garanzie del contribuente, restano, invece, sostanzialmente
invariati.
Nel
caso in cui i libri e i registri siano tenuti con sistemi
meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve
eseguire la stampa dei dati in essi registrati alla presenza degli
organi competenti. Come già chiarito (cfr prg. 3.1.1), in caso di
controllo, i libri e registri tenuti sotto forma di documenti
informatici, devono essere resi statici ed immodificabili,
dall’inizio dell’anno sino alla data dell’ispezione,
mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando
l’eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo.
L’introduzione
della fattura elettronica e della conservazione della stessa, così
come dei libri, registri, scritture contabili, in forma
elettronica, produce effetti specifici in materia di ispezioni
documentali di cui all’articolo 52 del dPR n. 633 del 1972 e
conseguentemente in materia di accertamento ai sensi
dell’articolo 55 del medesimo decreto.
Come
premesso, la disposizione recata dall’articolo 52, quarto comma,
del dPR n. 633 del 1972 (applicabile, per espresso richiamo
contenuto nell’articolo 33 del dPR n. 600 del 1973, anche alle
imposte sui redditi) prevede che l’ispezione documentale da
parte degli uffici si estende, oltre che a tutti i libri,
registri, documenti e scritture che si trovano nei locali in cui
l’accesso viene eseguito, anche a quelli comunque accessibili
per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti
locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è
obbligatoria.
Per
effetto del disposto di cui all’articolo 6, comma 2 del DM 23
gennaio 2004, l’esibizione del documento può avvenire anche per
via telematica, secondo le modalità che dovranno essere stabilite
con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.
Secondo
il disposto di cui al quinto comma del citato articolo 52 del dPR
n. 633 del 1972, il contribuente non può avvalersi ai fini
dell’accertamento, in sede amministrativa o contenziosa, dei
libri, delle scritture e dei documenti dei quali abbia rifiutato
l’esibizione in sede di controllo.
La
norma qualifica come “rifiuto di esibizione” anche la
dichiarazione di non possedere tali libri, scritture e documenti
ovvero la sottrazione degli stessi all’ispezione.
Tale
disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra
citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e
qualora il contribuente dichiari di non possederli o li sottragga
all’ispezione o, ancora, non renda possibile l’accesso ai dati
(ad esempio, nel caso in cui non abbia installato delle
apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di accesso agli
archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware
come ad esempio un lucchetto fisico).
A
tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia
protetto da password ed
il contribuente non consenta l’accesso ai dati in esso
memorizzati, per l’apertura dello stesso, gli organi di
controllo dell’Amministrazione devono richiedere
l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica.
Infine,
l’articolo 52, decimo comma, del dPR. 633 del 1972 prevede
l’obbligo per il contribuente che abbia affidato a terzi la
tenuta della contabilità di esibire un’attestazione dalla quale
si evidenzi la designazione del terzo depositario della stessa.
L’obbligo sussiste anche nel caso in cui il terzo tenga la
contabilità in formato elettronico. Il terzo, in particolare,
deve consentire l’ispezione documentale e, laddove si sia
stabilito di conservare i documenti contabili in forma
elettronica, deve dotarsi di apparecchiature elettroniche idonee.
Se
l’attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone
all’ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle
azioni volte ad impedire l’ispezione documentale, si applica
la disposizione di cui all’articolo 52, quinto comma, del
dPR n. 633 del 1972, così che la documentazione non può essere
utilizzata a favore del contribuente ai fini dell’accertamento
in sede amministrativa o contenziosa.
Ai
sensi dell’articolo 55, secondo comma, numero 1 del dPR n. 633
del 1972, “quando risulta, attraverso il verbale di ispezione
redatto ai sensi dell’art. 52, che il contribuente non ha
tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto
all’ispezione i registri previsti dal presente decreto e le
altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma
dell’articolo 2214 del Codice civile, e delle leggi in materia
di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri”,
l’ufficio è legittimato ad attivare l’accertamento induttivo.
La disposizione si applica anche ai documenti ed alle scritture
redatti e conservati in formato elettronico.
Deve
infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato
elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo 55,
secondo comma, n. 2, che legittima il ricorso all’accertamento
induttivo qualora risulti dal verbale di ispezione che il
contribuente non ha emesso fatture per una parte rilevante delle
operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha rifiutato di
esibire o comunque ha sottratto all’ispezione tutte o una parte
delle fatture emesse.
Decreto
Legislativo del 20/02/2004 n. 52
Titolo
del provvedimento:
Attuazione
della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le
modalita' di fatturazione in materia di IVA.
(Pubblicato
in Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28/02/2004 - supplemento
ordinario)
Preambolo
Preambolo.
Testo:
in vigore dal 29/02/2004
IL
PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti
gli articoli 76 e 87 della Costituzione;
Vista
la legge 3 febbraio 2003, n. 14, ed, in particolare l'art. 1,
comma 1, e l'allegato A;
Vista
la direttiva 2001/115/CE del consiglio, del 20 dicembre 2001, che
modifica la direttiva 77/388/CEE del consiglio, del 17 maggio
1977, al fine di semplificare, modernizzare e armonizzare le
modalità di fatturazione previste in materia di imposta sul
valore aggiunto;
Vista
la direttiva 2003/93/CE del consiglio, del 7 ottobre 2003, che
modifica la direttiva 77/799/CEE del consiglio, del 19 dicembre
1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità
competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e
indirette;
Visto
il regolamento (CE) n. 1798/2003 del consiglio, del 7 ottobre
2003, relativo alla cooperazione amministrativa in materia di
imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n.
218/92 del consiglio, del 27 gennaio 1992;
Visti
gli articoli 21, 39 e 52 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;
Visto
il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
Visto
il decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
Visto
il decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472;
Visto
il decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n.
445, come da ultimo modificato dal decreto del Presidente della
Repubblica 7 aprile 2003, n. 137;
Visto
il decreto legislativo 9 aprile 2003, n. 69;
Visto
il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze in data 23
gennaio 2004, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3
febbraio 2004;
Vista
la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella
riunione del 20 febbraio 2004;
Sulla
proposta del Ministro per le politiche comunitarie e del Ministro
dell'economia e delle finanze, di concerto con i Ministri degli
affari esteri, della giustizia e per l'innovazione e le
tecnologie;
E
m a n a
il
seguente decreto legislativo:
art.
1
Modifica
della disciplina I.V.A. relativa alla fatturazione.
Testo:
in vigore dal 29/02/2004
1.
L'art. 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e' sostituito dal seguente:
"Art.
21 (Fatturazione delle operazioni) - 1. Per ciascuna operazione
imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la
prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di
nota, conto, parcella e simili, o, ferma restando la sua
responsabilità, assicura che la stessa sia emessa dal cessionario
o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. L'emissione
della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del
terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcun
strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza e'
consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione
all'amministrazione finanziaria e purché il soggetto passivo
nazionale abbia iniziato l'attività da almeno cinque anni e nei
suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni
precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni
sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con
provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono
determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche
della comunicazione. La fattura si ha per emessa all'atto della
sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero all'atto della
sua trasmissione per via elettronica.
2.
La fattura è datata e numerata in ordine progressivo per anno
solare e contiene le seguenti indicazioni:
a)
ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei
soggetti fra cui e' effettuata l'operazione, del rappresentante
fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i
soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore,
numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o
enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o
ragione sociale, il nome e il cognome;
b)
natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti
oggetto dell'operazione;
c)
corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della
base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a
titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'art. 15, n. 2;
d)
valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio
o abbuono;
e)
aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con
arrotondamento al centesimo di euro;
f)
numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente
del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del
cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;
g)
data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici
registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o
delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di
mezzi di trasporto nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
h)
annotazione che la stessa e' compilata dal cliente ovvero, per
conto del cedente o prestatore, da un terzo.
3.
Se l'operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura
comprendono beni o servizi soggetti all'imposta con aliquote
diverse, gli elementi e i dati di cui al comma 2, lettere b), c)
ed e), devono essere indicati distintamente secondo l'aliquota
applicabile. Per le operazioni effettuate nello stesso giorno nei
confronti di un medesimo destinatario può essere emessa una sola
fattura. In caso di più fatture trasmesse in unico lotto, per via
elettronica, allo stesso destinatario da parte di un unico
fornitore o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture
possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura
sia accessibile la totalità delle informazioni. La trasmissione
per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni
né codice eseguibile, è consentita previo accordo con il
destinatario. L'attestazione della data, l'autenticità
dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura
elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione
su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento
temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o
mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che
garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità. Le
fatture in lingua straniera devono essere tradotte in lingua
nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e gli
importi possono essere espressi in qualsiasi valuta purché
l'imposta sia indicata in euro.
4.
La fattura è emessa al momento di effettuazione dell'operazione
determinata a norma dell'art. 6. La fattura in formato cartaceo è
compilata in duplice esemplare di cui uno è consegnato o spedito
all'altra parte. Per le cessioni di beni la cui consegna o
spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento
idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata
l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto
del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, la fattura
è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della
consegna o spedizione e contiene anche l'indicazione della data e
del numero dei documenti stessi. In tale caso, può essere emessa
una sola fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese
solare fra le stesse parti.
In
deroga a quanto disposto nel terzo periodo la fattura può essere
emessa entro il mese successivo a quello della consegna o
spedizione dei beni limitatamente alle cessioni effettuate a terzi
dal cessionario per il tramite del proprio cedente.
5.
Nelle ipotesi di cui all'art. 17, terzo comma, il cessionario o il
committente deve emettere la fattura in unico esemplare, ovvero,
ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa
sia emessa, per suo conto, da un terzo.
6.
La fattura deve essere emessa anche per le cessioni relative a
beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza
doganale, non soggette all'imposta a norma dell'art. 7, secondo
comma, nonché per le operazioni non imponibili di cui agli
articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater, per le operazioni esenti di cui
all'art. 10, tranne quelle indicate al n. 6), per le operazioni
soggette al regime del margine previsto dal decreto-legge 23
febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge
22 marzo 1995, n. 85, nonché dall'art. 74-ter per le operazioni
effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo. In questi casi la
fattura, in luogo dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta,
reca l'annotazione che si tratta rispettivamente di operazione non
soggetta, non imponibile, esente ovvero assoggettata al regime del
margine, con l'indicazione della relativa norma.
7.
Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se
nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte
relativi sono indicate in misura superiore a quella reale,
l'imposta e' dovuta per l'intero ammontare indicato o
corrispondente alle indicazioni della fattura.
8.
Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti
e formalità non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi
titolo…".
art.
2
Disposizioni
normative di coordinamento.
Testo:
in vigore dal 29/02/2004
1.
Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633, sono apportate le seguenti modificazioni:
a)
all'art. 39, terzo comma, sono aggiunti i seguenti periodi:
"Le
fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica
sono archiviate nella stessa forma. Le fatture elettroniche
consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere
archiviate in forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle
stesse può essere situato in un altro Stato, a condizione che con
lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la
reciproca assistenza. Il soggetto passivo, residente o domiciliato
nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo,
l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti ed i
dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a
garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità delle fatture
emesse in formato elettronico, di cui all'art. 21, comma 3, siano
stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.";
b)
all'art. 52, il quarto comma e' sostituito dal seguente:
"L'ispezione
documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e
scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono
obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene
eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature
informatiche installate in detti locali.".
art.
3
Provvedimento
del direttore dell'Agenzia delle entrate.
Testo:
in vigore dal 29/02/2004
1.
Il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui
all'art. 21, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, e' emanato entro sessanta giorni dalla
data di entrata in vigore del presente decreto.
art.
4
Entrata
in vigore.
Testo:
in vigore dal 29/02/2004
1.
Il presente decreto entra in vigore il giorno successivo a quello
della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
italiana.
Il
presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito
nella raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica
italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e farlo
osservare.
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Maggiori
approfondimenti sono disponibili in questa risorsa esterna: Portale
sulla conservazione sostitutiva, l'archiviazione ottica e la
fatturazione elettronica
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